Электронные системы доставки никотина: проблемы акцизного регулирования
Налогообложение одноразовых электронных систем доставки никотина (ЭСДН) и отдельных элементов таких устройств остается одной из наиболее спорных тем для импортеров, производителей и таможенных органов. Основные разногласия связаны не столько с самими ставками акциза, сколько с определением объекта налогообложения: считать ли устройство и содержащуюся в нем жидкость единым товаром либо рассматривать их как самостоятельные продукты.
На практике особенно остро проявились две проблемы. Первая касается доначисления второго акциза при ввозе одноразовых устройств, внутри которых уже находится никотиносодержащая жидкость. Вторая связана с попытками облагать акцизом сменные элементы ЭСДН - картриджи, испарители и атомайзеры.
Двойное начисление акциза на одноразовые устройства
Активное обсуждение проблемы началось в 2022 году, когда Центральная акцизная таможня стала применять двойной подход к налогообложению одноразовых ЭСДН. Акциз начислялся одновременно на само устройство и на жидкость, находящуюся внутри него.
При этом конструкция одноразовой системы предполагает ее использование как готового изделия. Жидкость в таком устройстве не предназначена для извлечения, самостоятельной реализации или отдельного применения. Она интегрирована в корпус и функционирует только в составе конкретной ЭСДН.
Импортеры указывают, что в подобных случаях речь идет об одном неделимом товаре. Следовательно, начисление акциза отдельно на устройство и на его содержимое может фактически приводить к двойному налогообложению одного объекта.
Статья 193 Налогового кодекса предусматривает применение акциза к подакцизным товарам с учетом их характеристик и установленной налоговой базы. При этом общие принципы налогового законодательства, включая требования равенства и экономической обоснованности налогообложения, не предполагают повторного взыскания налога с одного и того же товара.
Позиция таможенных органов строится на ином толковании. По их мнению, устройство и жидкость обладают самостоятельными признаками подакцизных товаров, а значит, могут облагаться независимо друг от друга. Именно такой подход стал причиной многочисленных доначислений и претензий к импортерам.
Судебная практика по одноразовым ЭСДН
Одним из наиболее заметных споров стало дело "Гулбахар Рус" № А40-121786/2023. Суды трех инстанций признали, что одноразовая система и содержащаяся в ней жидкость образуют единый объект. Кассационная инстанция указала: отдельное начисление акциза на жидкость при уже уплаченном налоге с устройства противоречит принципу однократного налогообложения.
Важное значение этому спору придает его дальнейшая передача на рассмотрение в Верховный суд. Итоговая позиция высшей судебной инстанции может повлиять на формирование единообразной практики для всего рынка.
Однако судебные выводы по аналогичным делам не всегда совпадают. В деле "Универсал Юг" № А53-23236/2023 первая инстанция и апелляционный суд сочли, что сменные элементы не могут признаваться самостоятельными подакцизными товарами, поскольку используются только вместе с электронным устройством. Кассация отменила эти решения и поддержала аргументы таможенного органа.
Такое расхождение демонстрирует отсутствие устойчивого критерия, по которому определяется самостоятельность товара. Одни суды анализируют функциональную зависимость компонента от устройства, другие - его физическую обособленность, возможность отдельного ввоза или классификацию по товарной номенклатуре.
Акциз на картриджи, испарители и атомайзеры
С 2023 года претензии таможенных органов стали распространяться не только на одноразовые ЭСДН, но и на их комплектующие. При проведении проверок акциз начали доначислять на картриджи, испарители и атомайзеры.
Одним из оснований для такой практики стало письмо Минфина от 26 октября 2022 года № 03-13-07/103721. Ссылаясь на разъяснения финансового ведомства, таможенные органы стали квалифицировать отдельные компоненты как самостоятельные подакцизные товары.
Для импортеров это обернулось значительными финансовыми рисками. В течение последних трех лет проводились многочисленные камеральные проверки, по итогам которых выявлялись многомиллионные суммы предполагаемой недоимки. В ряде случаев размер доначислений становился сопоставимым со стоимостью самой поставки либо существенно превышал расчетную маржинальность бизнеса.
Главный аргумент участников рынка заключается в том, что сменные детали не обладают самостоятельной потребительской функцией. Картридж без соответствующего устройства не может использоваться по назначению, а испаритель или атомайзер не являются готовой системой доставки никотина. Их назначение раскрывается только при установке в совместимое электронное устройство.
Противоречивые выводы судов
Положительным для бизнеса примером считается дело "Бруско Импорт" № А55-1658/2024. Три судебные инстанции пришли к выводу, что объектом акцизного налогообложения должна признаваться единая система, а не каждый ее элемент отдельно.
Вместе с тем наличие отдельных решений в пользу импортеров не устраняет общей неопределенности. Судебные органы по-разному оценивают технические характеристики товаров, описание продукции в документах, способ ее упаковки, возможность отдельного использования и код товарной номенклатуры.
Иногда решающим становится не фактическое назначение детали, а формулировка в контракте или инвойсе. Если компонент описан как самостоятельный товар, таможня может использовать это обстоятельство для обоснования доначисления. Поэтому участникам рынка необходимо обеспечивать единообразие технической, коммерческой и таможенной документации.
Какие риски возникают у бизнеса
Неопределенность в регулировании создает для компаний сразу несколько групп рисков. Во-первых, импортер может столкнуться с доначислением акциза за прошедшие периоды, пенями и штрафами. Во-вторых, спор с таможней способен привести к приостановке выпуска товаров и нарушению поставок. В-третьих, потенциальные налоговые обязательства осложняют финансовое планирование и оценку стоимости бизнеса.
Дополнительная проблема заключается в том, что после выпуска товара компания не всегда может оперативно изменить цену для контрагентов. Если акциз доначислен задним числом, компенсировать его за счет покупателей зачастую невозможно. В результате налоговая нагрузка ложится непосредственно на импортера.
Существенное значение имеет предварительная классификация продукции. До поставки следует определить, является ли товар готовой ЭСДН, жидкостью, сменным картриджем либо иной комплектующей. Ошибка на этом этапе может повлечь не только финансовые претензии, но и дополнительные вопросы к маркировке, описанию товара и документам о соответствии.
Как снизить вероятность спора
Компаниям, работающим с ЭСДН, целесообразно заранее формировать техническое досье на каждую товарную позицию. В него могут входить фотографии, схемы конструкции, инструкции, сведения о невозможности извлечения жидкости, описание совместимости компонентов и документы производителя.
Важно отдельно фиксировать функциональную зависимость комплектующих от основного устройства. Если картридж, испаритель или атомайзер не способен работать самостоятельно, это обстоятельство должно быть ясно отражено в технических материалах и внешнеторговых документах.
При подготовке поставки необходимо сопоставлять сведения в контракте, спецификации, инвойсе, упаковочном листе и декларации. Противоречия между этими документами могут быть истолкованы не в пользу импортера.
При возникновении претензий следует внимательно проверять методику расчета доначислений. В споре могут иметь значение не только ставка акциза, но и количество товара, объем жидкости, дата ввоза, порядок определения налоговой базы и ранее уплаченные суммы.
Перспективы регулирования
Для устранения противоречий требуется более точное законодательное определение электронных систем доставки никотина и их частей. Необходимо закрепить критерии, по которым устройство признается единым товаром, а компонент - самостоятельным объектом налогообложения.
Особое значение будет иметь позиция Верховного суда по делу "Гулбахар Рус". Если суд подтвердит неделимость одноразовой системы и содержащейся в ней жидкости, это может ограничить практику повторного начисления акциза.
Однако одной судебной позиции недостаточно. Устойчивое решение возможно только при согласовании налоговых норм, таможенной классификации и технических регламентов. До появления четких правил бизнесу придется учитывать вероятность проверок, заранее готовить доказательственную базу и оценивать налоговые последствия каждой импортной операции.
Таким образом, ключевая проблема акцизного регулирования ЭСДН заключается в отсутствии единого подхода к определению товара. Пока одни органы рассматривают устройство как цельную систему, а другие разделяют его на самостоятельные элементы, рынок будет сталкиваться с доначислениями и судебными конфликтами. Единообразные критерии классификации позволили бы снизить риски для бизнеса, повысить предсказуемость налоговой нагрузки и сократить количество споров.
